Sentencia Número 16750 de 19-08-2010.Consejo de Estado.

Sentencia Número 16750 de 19-08-2010.Consejo de Estado. deducción .

Fecha: 19-08-2010.
Entidad de Origen: Consejo de Estado.
N° de Sentencia: 16750.
Tema: liquidación del impuesto de renta del año gravable 2000.
Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
Accionante: Cristalería Peldar S.A.
Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho.

Fuente

Sentencia Número 16750 de 19-08-2010.Consejo de Estado.

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Jurisprudencia

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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas
Bogotá, D.C., diecinueve (19) de agosto dos mil diez (2010)
Radicación: 25000-23-27-000-2006-00686-01-16750
DEMANDANTE: Cristalería Peldar S.A.
DEMANDADA. U.A.E. DIAN
RENTA 2000

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y. demandada contra la sentencia de 6 de junio de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que dispuso:

«PRIMERO. Declarar la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 310642004000091 de 21 de mayo de 2004 y de la resolución 310662005000008 de 26 de mayo de 2005, proferidas por las Divisiones de Liquidación y Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá.

SEGUNDO. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento de derecho, téngase como liquidación del impuesto de renta del año gravable 2000, de la sociedad Cristalería Peldar S.A. la inserta en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO. No se condena en costas como lo prevé el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo por cuanto la conducta de las partes no lo amerita de conformidad con el numeral 8 del artículo 392 del Código de Procedimiento Civil.

CUARTO. En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del sobrante o excedente de gastos del proceso. Déjense constancias del caso».

ANTECEDENTES PROCESALES

La demanda

CRISTALERÍA PELDAR S.A. formuló las siguientes pretensiones:

«A. Que se declaré la nulidad total de la actuación administrativa contenidas en los siguientes actos:

1. Liquidación Oficial de Revisión 310642004000091 del 21 de mayo de 2004 proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá de la Dirección de y Aduanas Nacionales -DIAN, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios de la demandante correspondiente al año gravable de 2000.

2. Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración 310662005000008 del 26 de mayo de 2005, expedida por la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.

B. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de la demandante en los siguientes términos:

1. Que se declare que de conformidad con los preceptos legales vigentes para época de los hechos, la sociedad liquidó correctamente la pérdida líquida de $30.258.786.000 en su declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable de 2000.

2. Que como consecuencia de lo anterior, no resulta procedente la disminución de la pérdida líquida determinada por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN en los actos que se demandan».

La demandante citó como normas violadas los artículos 95[9],123, 209 y 363 de la Constitúción Política; 107, 108, 129, 142, 143, 683, 684, 705, 706, 746, 772, 774, 777, 779 y 782, del Estatuto Tributario; 1, 2 y 3 del Código Contencioso Administrativo; 271 de la Ley 223 de 1995; 4 y 187 del Código de Procedimiento Civil; 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo; 9 y 17 de la Ley 21 de 1982; 18 y 204 de la Ley 100 de 1993; 65 Decreto 806 de 1998; 17 de la Ley 344 de 1996 y 18 del Decreto Ley 1295 de 1994.

Los cargos de la demanda se resumen así:

1. Nulidad de la Inspección Tributaria por falta de competencia de quien la practicó. Señaló que, de acuerdo con el artículo 684 del Estatuto Tributario, la Administración Tributariaestá facultada para ordenar la práctica de la inspección tributaria con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales. De otra parte, que el artículo 782 ibídem indica que la Administración podrá ordenar la práctica de inspección contable al contribuyente, como a terceros legalmente obligados a llevar contabilidad, con el fin de establecer la existencia de hechos gravados o no y para el cumplimiento de obligaciones formales. Dijo que las inspecciones, en términos del artículo 271 de la Ley 223 de 1995, deben ser realizadas por un contador público, requisito sin el cual es nula la diligencia.

Dijo que la inspección realizada por la DIAN tuvo un enfoque puramente contable, como se comprueba de la mayoría de los documentos revisados por el funcionario y de los datos consignados en el acta de inspección que sirvieron de base para la expedición del requerimiento especial, pues las glosas propuestas en el requerimiento especial se fundamentaron en análisis detallado de los registros de contabilidad.

Indicó que el hecho que se hayan realizado algunas actividades complementarias, no le quita el carácter de contable que tuvo la inspección, pues el objeto principal de la misma fue el examen de los libros de contabilidad, como en este caso.

Agregó que en el texto del requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión se evidencia que las modificaciones surgieron del análisis a la. contabilidad, lo que lo reafirma la resolución que decidió el recurso de reconsideración que revocó varias glosas que demuestran la falta de idoneidad del funcionario que realizó la inspección.

2. Nulidad de la liquidación oficial de revisión por extemporaneidad del requerimiento especial. Señaló que como en este caso se practicó la inspección contable y no la inspección tributaria, el término para notificar el requerimiento especial no se suspendió.

En consecuencia, que el auto de inspección tributaria 310632003000010, notificado el 4 de junio de 2003, no suspendió el término para proferir el requerimiento especial, pues independientemente de su denominación se demostró que no fue una inspección tributaria. Como no existió causal de suspensión, el requerimiento debió expedirse dentro de los dos años siguientes a la presentación de la solicitud de devolución o compensación que fue presentada el 19 de junio de 2001, so pena de que la declaración de la demandante quedara en firme.

Indicó que como el requerimiento especial se profirió el 16 de septiembre de 2003, es evidente que la Administración se encontraba fuera del término establecido en la ley para su expedición y no tenía la facultad para modificar la declaración del impuesto sobre la renta de la demandante del año gravable de 2000, pues dicha declaración había quedado en firme y no podía ser objeto de cuestionamiento por parte de la DIAN.

3. Debate probatorio. Explicó que, a lo largo de la actuación administrativa, la sociedad probó la totalidad de las cifras consignadas en la declaración de renta. Que para el efecto aportó certificados del revisor fiscal, que es prueba contable y suficiente de lo que se pretende probar, tales como: Provisión de cartera; movimiento contable de las provisiones; pérdidas por retiro de propiedad, planta y equipo; pagos por pensiones y provisión para pensiones y ajustes al inventario de materias primas, de almacén general y de molduras.

Señaló que en materia contable debe prevalecer la certificación de un revisor fiscal, que es contador público, sobre las simples afirmaciones de una persona que no tiene esa especialidad. Observó que, en el caso concreto, la DIAN descartó las pruebas apodadas por la demandante, que eran de fundamental importancia para el proceso, porque discrepó de la forma como fueron elaboradas’ y redactadas. Es decir, la DIAN ejerció de manera arbitraria y caprichosa su facultad de valoración probatoria, lo que no corresponde al sistema de valoración de sana crítica.

Resaltó que, al iniciar la actuación administrativa, la DIAN tuvo la oportunidad de examinar la contabilidad de la demandante. De hecho, parte de la actuación administrativa la constituyó el Acta de Inspección Contable realizada por el funcionario de la DIAN que adelantó el proceso de fiscalización, en el que dejó expresa constancia de los documentos y libros de contabilidad que examinó. Sin embargo, aún cuando la DIAN no glosó la forma como la sociedad lleva la contabilidad, es evidente que la Administración no apreció la contabilidad conforme con el artículo 772 del Estatuto Tributario.

4. Movimiento cuenta de provisiones. Explicó que, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN desestimó el rechazo de las deducciones por improcedencia de los registros débitos de las cuentas de provisión por reintegros por $6.523.823.000 porque fueron justificados. Sin embargo, mantuvo el rechazo por $1.712.453 por considerar que no fueron demostrados, no obstante el análisis contable de la DIAN no fue realizado por un contador.

Si la diligencia la hubiera realizado un contador, el funcionario se hubiera dado cuenta que algunas de las provisiones fueron realizadas contra las cuentas del balance, por ende, su reintegro no podía afectar el estado de resultados.

Que en el análisis que hizo la DIAN no tuvo en cuenta todos los movimientos de las cuentas de provisiones relacionados en el cuadro de movimientos de pasivos estimados aportados con ocasión de la visita de inspección contable, específicamente la columna de reclasificaciones a cuentas de otras provisiones que estaban relacionadas en la columna «contra otras provisiones» del cuadro mencionado por $164.200.035. Estas reclasificaciones no afectaron las cuentas de resultados.

Dijo que la DIAN no tuvo en cuenta que no todas las provisiones constituidas por la compañía afectaron los estados de resultados, sino que afectaron cuentas del Balance, como quedó demostrado en la certificación del revisor fiscal. El valor de estos reintegros fue de $5.334.097.592 y correspondían a las siguientes provisiones: 260525001, 260535001, 260595004, 260595118, 260595997 y 260595999.

Explicó que la reversión de algunas provisiones por $1.027.237.692 sí afectó la cuenta de resultados y se tuvieron en cuenta como un menor gasto en la declaración de renta del año 2000.

Observó que está demostrado que la compañía no tomó deducciones adicionales por efectos de los reintegros, ni existe saldo pendiente por revertir. Por el contrario, adujo que con la documentación aportada se justificó la totalidad del valor glosado por la DIAN, es decir por $6.525.535.319.

5. Ajustes al Inventario -gastos solicitados como deducción

5.1. Inventarios de molduras. Señaló que la DIAN rechazó $1.305.605.000 de los gastos registrados por valor de $3.448.996.384 por ajuste de inventarios de molduras, al estimar que dicha deducción no cumplía con lo previsto en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario para poder acceder al tratamiento de deducción por amortización de inversiones. La DIAN consideró que si bien podría constituir una inversión temporal para la empresa, en el caso específico, dicha inversión se amortizó en un solo año, en el 2000, y no en el término de amortización de cinco años previsto en la ley. Además, porque no tuvo relación con la actividad productora de renta en dicho año.

La actora explicó que el valor rechazado corresponde a molduras que ya no servían para el fin para el cual fueron creadas y, por lo tanto, no estaban en servicio productivo aún cuando sí lo estuvieron en años anteriores.

Manifestó que la sociedad trató como activos diferidos el costo de los moldes para fabricar envases, sin que ello le confiera el carácter de activos fijos. Se trata simplemente de la distribución de un gasto en el tiempo.

Dijo que no era cierto, como lo afirma la DIAN, que el no producir una referencia de un producto en un periodo determinado constituya la terminación del negocio. Además, cuando elartículo 142 del Estatuto Tributario se refiere al año en que termine el negocio o actividad, no significa que deba acabarse el negocio que de manera habitual desarrolla la empresa, pues sería lo mismo que liquidarla. Los moldes que usan este tipo de empresas son útiles mientras las referencias de los productos están vigentes en el mercado.

De acuerdo con lo anterior, observó que durante el año 2000 estos moldes fueron amortizados en el 100% por obsolescencia técnica. No se necesitaba que la amortización se hiciera en 5 años, pues, por las condiciones del negocio, la amortización podía hacerse en un tiempo menor, conforme con los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario.

Señaló que también cumplió con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario para la procedencia de las deducciones, pues las molduras amortizadas en un 100% por desuso son reales; guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa, que consiste en la producción y comercialización de productos de vidrio; los costos y gastos solicitados como deducibles cumplen con el requisito de necesidad y de proporcionalidad, con criterio comercial. Es decir, que en caso de aceptarse la posición de la DIAN en el sentido de que la deducción por amortización de molduras no es procedente por no cumplir de los requisitos de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, de todas formas la deducción sí cumple con los del 107 ibídem.

5.2. Inventarios de Almacén. La DIAN desconoció $506.448.112 de deducciones por concepto de inventarios correspondientes a los siguientes rubros:

5.2.1- Pérdida en la venta de inventarios de almacén por $60.573.591. Señaló que la glosa se basó en un aspecto meramente probatorio por lo que solicitó que se tuvieran en cuenta los argumentos expuestos en el cargo de debate probatorio. Explicó que sí existió pérdida, pues el costo de la mercancía era de $119.311.615, mientras que la venta se hizo por $58.738.024, independientemente de que se hubiera registrado como ajuste de almacén y no como pérdida en la venta de materia prima.

5.2.2- Deducción por pérdida de inventarios de estibas y cartonería por $445.874.521. Indicó que estos inventarios, por razones del mercado, no se pudieron utilizar en el momento de la venta del producto terminado. Que la DIAN rechazó esta deducción porque eran inventarios retirados por obsolescencia y deterioro, que no cumplían los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad del artículo 107 del Estatuto Tributario. Además, porque consideró que los inventarios no eran objeto de depreciación ni Obsolescencia. Sin embargo, no existe norma que prohíba la deducción por obsolescencia de inventarios y ésta sí cumple con los requisitos generales para su procedencia.

Dijo que la realidad de la pérdida de inventarios se demostró con los documentos y actas de destrucción presentadas en la inspección contable efectuada por la DIAN. Además, los costos y gastos solicitados cumplen con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad. Estos inventarios guardan relación directa con las rentas obtenidas por la empresa en desarrollo de su actividad, porque la inversión efectuada para la producción de los inventarios, su transporte, su empaque y la entrega a sus clientes es parte integrante de la actividad de producción y comercialización. Correlativamente, la destrucción de las mismas por desuso o mal estado es necesaria. Las pérdidas de inventario por obsolescencia y deterioro se encuentran dentro de los porcentajes razonables para este tipo de actividades. Que por las mismas consideraciones del cargo de inventarios de molduras, en este caso también se cumple con el requisito del criterio comercial.

Señaló que el hecho de que el artículo 129 del Estatuto Tributario se refiera a la obsolescencia de activos fijos, no significa que los inventarios no se vuelvan obsoletos y cause una deducción procedente.

5.3- Inventarios de materias primas por $327.590.608. La glosa integrada por:

Pérdida en la venta de materia prima por $88.830.694. Señaló que esta partida está debidamente probada con los certificados de revisor fiscal y demás documentos contables aportados al proceso, pero la DIAN consideró que los certificados del revisor debieron estar redactados en forma diferente.

Deducción por obsolescencia de inventarios por $211.846.194. El demandante consideró que ésta cumple con los requisitos generales señalados en el artículo 107 del Estatuto Tributario y no está prohibida legalmente. Sobre el punto, se remitió a lo expresado en el cargo anterior.

Mayor valor del costo por $26.913.112 consideró que sí está probado y que se registró en forma errónea cómo pérdida, pero que en virtud del artículo 4 del Código de Procedimiento Civil el fondo debe primar sobre la forma.

6. Bonificaciones por retiro y bonificaciones por mera liberalidad por $8.686.208.776. Explicó que el rechazo se fundamentó en que para la Administración dichas bonificaciones son constitutivas de salario y, para que fuera procedente su deducción, debieron haber formado parte de la base para el cálculo de aportes parafiscales. Sin embargo, esto no es así porque dichas bonificaciones no cumplen con los requisitos del artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo. Para que las bonificaciones se consideren salario del trabajador deben concurrir tres elementos esenciales: que su pago se derive de una contraprestación directa del servicio; que sean habituales y que sobre dichos pagos no exista un pacto expreso de no salario.

Dijo que el artículo 128 del mismo código establece que no constituyen salario las bonificaciones que ocasionalmente recibe el trabajador del empleador. Que en este caso, las bonificaciones entregadas por la sociedad a sus empleados en razón de su retiro de la compañía por $8.465.697.276 no reúnen los requisitos para ser consideradas como salario, pues son ocasionales, no retribuyen el servicio y se pactaron como no salario en las condiciones de retiro. Que las bonificaciones pagadas por la demandante a sus empleados por mera liberalidad por $220.511.499, pactadas en convención colectiva de trabajo, tampoco reúnen los requisitos para ser consideradas salario, porque son ocasionales.

Señaló que, en consecuencia, esas bonificaciones no deben formar parte de la base para el cálculo de los aportes parafiscales y a la seguridad social. Que si bien el artículo 9 de la Ley21 de 1982 establece que los empleadores deben pagar por aportes parafiscales una suma equivalente al 9% de sus respectivas nóminas, el artículo 17 ibídem señala que para efectos de la liquidación de los aportes parafiscales se entiende por nómina mensual de salario la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la ley laboral.

Indicó que, además, el artículo 17 de la Ley 344 de 1996 reiteraba que la base para los apodes parafiscales era el salario.

Adujo que, por lo tanto, la DIAN no podía fundamentar el rechazo con base en el artículo 108 del Estatuto Tributario. Que en el evento en que la sociedad hubiera dejado de incluir en la base del cálculo de apodes parafiscales y a la seguridad social alguno de los conceptos señalados en la ley, las autoridades encargadas de recaudar dichos apodes, y no la DIAN, eran quienes debían requerirla y sancionarla, toda vez que las obligaciones fiscales y parafiscales son independientes.

Por último, señaló que la deducción de las bonificaciones pagadas por la sociedad era procedente, porque cumple los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario y encuentra respaldo en el concepto 011104 del 25 de febrero de 2004 que, entre otros aspectos, señala que son deducibles del impuesto de renta los pagos efectuados a los trabajadores, calificados laboralmente como de mera liberalidad, siempre y cuando cumplan con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad. Igualmente, dijo que los argumentos expuestos han sido reconocidos por la DIAN en el concepto 0024 de 2004.

Contestación de la demanda

La DIAN expuso los siguientes argumentos:

1. Nulidad de la inspección tributaria por falta de competencia y nulidad del requerimiento especial por extemporaneidad. Señaló que, en el caso específico, la diligencia de inspección tributaria no se limitó sólo al examen de libros de contabilidad, pues se adelantaron diligencias de análisis de cadera, la procedencia fiscal de la utilización de provisiones por gastos de comisiones, fletes, facturas, entre otras. También se adelantaron análisis contables que no están restringidos por la ley.

Consideró que la diligencia de inspección tributaria tuvo la posibilidad de suspender el término para la notificación del requerimiento especial, razón por la cual la notificación del requerimiento, el 17 de septiembre de 2003, fue oportuna.

2. Debate probatorio. Aclaró que los certificados inicialmente enviados por la sociedad no constituyen prueba contable, comoquiera que lo que se certificó fue general y no desvirtuó lo verificado en los registros contables.

Que, además, no se indica la forma en que fueron afectadas las cuentas, de forma tal que permitan establecer la procedencia. Que según la jurisprudencia del Consejo de Estado, no basta el certificado del Revisor Fiscal para generar la convicción de veracidad sobre los hechos certificados, sino que sus afirmaciones deben ser específicas y estar acordes con los correspondientes asientos contables.

Explicó que el certificado del 9 de diciembre de 2003 (folio 4039), sobre el registro de la cuenta 53103000, no es útil, porque no se cuestionó la contabilización de la. misma, sino la procedencia de la deducción.

3. Movimiento cuenta de provisiones. Señaló que al efectuar un análisis de cada uno de los asientos contables de las diferentes cuentas correspondientes a comisiones, servicios contratados, indemnizaciones por procesos, fletes, teléfonos, Ley 4, fletes compras nacionales, compras nacionales; se encontró que estaban justificadas la mayoría de las reversiones, sin embargo, no se probó el saldo no reversado por $1.712.453, ni se desvirtuó con la demanda.

4. Ajustes al inventario -gastos no solicitados como deducción por pérdidas¬- Inventario de molduras por $1.305.605.000-. Explicó que la producción de una específica referencia de molduras obedeció al cumplimiento de un determinado contrato de compraventa y se dejaban de producir a la terminación del mismo.

Dijo que si bien la adquisición de molduras de una compañía en funcionamiento puede constituir una inversión temporal o permanente que, conforme a las normas de contabilidad, hace parte del activo de la empresa, tributariamente no procede la amortización de la misma, en término menor al de cinco años, ni en proporciones distintas a las graduales que sean compatibles con el método de amortización permitido, por no estar expresamente dispuestas en la ley.

Indicó que las molduras objeto de rechazo se amortizaron totalmente en el año 2000, sin tener relación con la actividad productora de renta, porque no fueron utilizadas durante este periodo, sino para el cumplimiento de contratos de años anteriores. En consecuencia, no se cumplieron los presupuestos establecidos en los artículos 142 y143 del Estatuto Tributario.

– Inventario de Almacén por $506.448.000.- Señaló que la discusión en este punto era probatoria. Que sólo aportó el certificado del revisor fiscal, por lo tanto, aún no se ha demostrado el costo de la materia prima ni se ha podido establecer la realidad de la pérdida.

Indicó que no procedía la deducción por pérdida de inventarios de estibas y cartonería, porque no cumplían los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario y por cuanto los inventarios no podían ser dados de baja por obsolescencia.

Dijo que, según el concepto 006466 de 24 de agosto de 1999 de la DIAN, la obsolescencia de inventarios no es deducible fiscalmente; que, conforme con los artículos 128 y 138 del Estatuto Tributario, no se puede realizar depreciación de bienes movibles o bienes no usados en la actividad productora de renta, y que en el caso de los inventarios no eran objeto de depreciación ni de obsolescencia. Que si bien la pérdida y la obsolescencia pueden implicar una disminución del activo y del patrimonio, el gasto implica un flujo de salida de recursos, mientras que la pérdida es el resultado de alguna operación, hecho o acto, lo que los hace diferentes; la obsolescencia es por inutilidad, desuso o pérdida de la función propia de un bien.

En cuanto al rechazo del inventario de materias primas por $327.590.608, señaló que se debía mantener, porque no se estableció el costo de adquisición para poder determinar la realidad de la pérdida.

5. Bonificaciones por retiro y bonificación por mera liberalidad por $8.686.208.776. Indicó que para la DIAN dichas bonificaciones son salario y debieron haber formado parte de la base para el cálculo de aportes parafiscales. Que según la sentencia del Consejo de Estado 5913 del 6 de febrero de 1995, el pago se efectúa a la terminación del vínculo laboral y corresponde a la retribución del trabajo, pues, aún con motivo del retiro del trabajador responde al hecho de haber recibido sus servicios. Como está vinculado a la prestación de servicios, su cuantía es proporcional al tiempo que sirvió.

Que para la DIAN las bonificaciones establecidas en la convención colectiva y por retiro voluntario de los trabajadores si son constitutivas de salario y por lo tanto base para liquidar los aportes parafiscales.

En cuanto a las bonificaciones por mera liberalidad por $220.511.499 pactadas en convención colectiva de trabajo, observó que la convención colectiva es una verdadera ley en sentido formal. Que es un mandato soberano con fuerza obligatoria para las partes, por lo tanto, excluye la liberalidad como decisión autónoma del empleador para cancelar o no las sumas pactadas con sus trabajadores. De manera que, independientemente de la denominación que se le de a esos pagos, constituyen salario, ya que forman parte de la retribución por los servicios prestados.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados y practicó una nueva liquidación por las siguientes razones:

Nulidad de la inspección, tributaria y del requerimiento especial. Señaló que no existió la alegada nulidad porque lo que realizó la Administración fue una inspección tributaria y no contable. Que como lo ha señalado el Consejo de Estado, dentro de la inspección, si bien es menester examinar libros y comprobantes, basta con que el funcionario sea idóneo en materia de impuestos[1]. Que comoquiera que se realizó una inspección tributaria, el término para proferir el requerimiento especial se suspendió, de conformidad con el artículo 706 del Estatuto Tributario.

Rechazo de las deducciones

1.- Aceptó la deducción por reversión de provisiones por valor de $1.712.453, porque el certificado del revisor fiscal cumple con las condiciones para que sea aceptado como prueba, pues señaló las cuentas y los valores que se afectaron; además, el actor adjuntó los comprobantes de la constitución de las provisiones y los comprobantes de los reintegros (fls. 110 a775).

2. Ajustes al inventario

2.1. Inventados de molduras por $1.305.605.000 Consideró que no procedía la deducción, porque las pérdidas que pretendía amortizar el accionante correspondían a molduras producidas en cumplimiento de un contrato de compraventa que, una vez culminado, se dejaban de producir. Que cuando las molduras no contribuían con la actividad productora de renta la actora la daba de baja de acuerdo con las normas contables. Sin embargo, en virtud del artículo 143 del Estatuto Tributario, la amortización de las molduras debía realizarse en un término «mínimo de cinco años»; que, además, correspondía a la sociedad probar que por la duración de los contratos celebrados con particulares y que eran objeto de la inversión, la pérdida debía realizarse en un término inferior para aceptarse la amortización del 100% en un solo periodo gravable; lo cual no hizo.

2.2. Inventarios de Almacén:

2.2.1. Pérdida en la venta de inventarios de almacén por $60.573.591. Indicó que la Administración rechazó este valor por que no estaba demostrado el precio y el costo de los bienes vendidos. Que, la sociedad reiteró que la certificación del revisor fiscal era plena prueba. Que sin embargo, del análisis de dicho certificado, el a quóencontró que la actora no subsanó la diferencia encontrada en la vía gubernativa, pues, si bien hace relación al material, a la cantidad, al valor en libros, al valor de la venta y a la diferencia obtenida, no señala en qué cuenta contable se encuentra registrado el costo, o el valor en libros de la mercancía enajenada (fl. 4839). Por lo tanto, el Tribunal adujo que no estaba probada la procedencia de la deducción. Que además, no se aportaron los documentos soportes de la certificación.

2.2.2. Deducción por pérdidas de inventarios de estibas y cartonería por $445.874.521. Que lo que pretende la sociedad es llevar una pérdida como deducible, para lo cual precisó que la ley señala las diferentes pérdidas que pueden ser objeto de aplicación por parte de los contribuyentes, entre estas, las pérdidas operacionales, las de capital y las derivadas de la enajenación de activos. Que las pérdidas a que hace relación el sub lite no corresponden a ninguna de las mencionadas, ya que se trata de un gasto por retiro de inventarios que no es procedente. Además, dijo que dicha erogación no cumple con el requisito de necesidad, comoquiera que la pérdida por obsolescencia de elementos susceptibles de ser enajenados, no significa que estos pierdan su funcionalidad como sucede en la obsolescencia de activos fijos, ni corresponden a erogaciones que normalmente se acostumbran dentro de la actividad productora de renta. Que tampoco dicho retiro se realizó de manera forzosa en la obtención del ingreso.

Que el artículo 129 del Estatuto Tributario consagra el concepto de obsolescencia, que no se puede predicar de los activos movibles y así lo ha ratificado la jurisprudencia del Consejo de Estado.

Que la contribuyente dio de baja los inventarios a causas atribuibles a su propia calificación de los productos, relativas a la actualidad de los mismos o de requerimientos de calidad o políticas de comercialización, pero que, sin embargo, no probó fehacientemente dicha situación, Por lo tanto, adujo que se trata de un criterio subjetivo para tomar beneficios fiscales. En consecuencia, la contribuyente no podía dar de baja los inventarios y aducir la pérdida por obsolescencia.

2.3. Inventario de materia prima por $327.590.608

2.3.1. Pérdida en la venta de materia prima por $88.830.694. Consideró que el tema era meramente probatorio. Que contrario a lo señalado en la demanda, el certificado del revisor fiscal no era prueba suficiente porque no hacía referencia expresa, al nombre, cuenta y al asiento de dónde se tomó el valor en libros de la materia prima (14837).

2.3.2. Obsolescencia de inventarios por $211.846.194. El Tribunal confirmó el rechazo por las mismas razones expuestas en el cargo 2.2.2, al cual se remitió, por cuanto la sociedad se remite a esos mismos argumentos en la demanda.

2.3.3. Mayor valor del costo por $26.913.112. Observó que según el certificado del revisor fiscal, lo que dicha certificación asevera es que existen unas órdenes de decoración que fueron registradas contablemente en una cuenta de gastos y no de costos, no obstante corresponder a costos de producción. Pero que tampoco se aportaron las órdenes a que se refiere la certificación. Concluyó que no prosperaba la deducción.

3. Bonificaciones por retiro y por mera liberalidad

– Por renuncia voluntaria por $8.465.697.276. Observó que los pagos realizados a los trabajadores a través de la bonificación especial por retiro, corresponden a acuerdos conciliatorios realizados algunos ante los inspectores de trabajo y otros ante juzgados laborales, en los que se observó que dichas sumas correspondían a bonificaciones realizadas por el empleador como una concesión especial y única, y sobre las cuales se pactó que no era salario. Por lo tanto, se desvirtuó la habitualidad, requisito sine qua non para que constituya salario.

Que como dicha suma no constituye salario, no era procedente exigir el pago de apodes parafiscales sobre la misma, (artículo 17 de la Ley 344 de 1996), por lo tanto, deducción es procedente.

– Bonificaciones por mera liberalidad pactadas en convención colectiva por $220.511.499. Señaló que como la recurrente no aportó la prueba que acreditara la suscripción de la convención colectiva a la que hace mención, no se demostró que la mencionada bonificación no constituyera salario. En tal sentido se negó la prosperidad del cargo.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandada sustentó el recurso de apelación en los siguientes términos:

Movimiento de la cuenta provisiones por $1.712.453. Manifestó que si bien el artículo 777 del Estatuto Tributario señala que el certificado del revisor fiscal sirve como prueba tratándose de asuntos contables, también lo es que para ser apreciado debe estar sometido a las verificaciones pertinentes. Que en sede administrativa no se demostró la reversión sobre esa suma, sin embargo, ahora el revisor fiscal certifica lo contrario, no obstante que era la misma la contabilidad.

Llamó la atención sobre lo previsto en el artículo 781 del Estatuto Tributario en el sentido de que no era permitido por la ley, sin demostrar fuerza mayor o caso fortuito por parte del contribuyente, que el revisor fiscal tenga en cuenta unos documentos contables distintos a los analizados por la Administración. Que, por lo anterior, la prueba no reunía el requisito de idoneidad que exige la ley tributaria y probatoria.

Bonificaciones por retiro. Señaló que de conformidad con el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo y según la jurisprudencia del Consejo de Estado[2], los convenios contractuales no son oponibles al fisco, toda vez que la naturaleza salarial está dada por la ley y no pueden, quienes celebran un contrato individual de trabajo, variar tal naturaleza. Que, por lo tanto, las primas extralegales estaban ajustadas a la definición de salario y, por lo mismo, hacían parte de la base para la liquidación de los apodes al SENA.

Dijo que los acuerdos contractuales o extralegales entre empleadores y trabajadores, sobre lo que puede ser o no parte del salario, no son oponibles al fisco, ya que la naturaleza salarial está dada por la ley. Que para la exclusión salarial el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo condiciona taxativamente al hecho de que se trate de sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador. Que en este caso, según consta en las actas de conciliación, el trabajador solicitó y así fue aceptado, que la bonificación cubriera cualquier concepto salarial.

La demandante solicitó que se revocara la sentencia y se aceptaran las siguientes partidas:

Señaló que el motivo general de inconformidad está relacionado con la violación al principio de congruencia externa, respecto a las siguientes pretensiones:

1. Ajustes al inventario:

– Molduras: Advirtió que la discusión siempre fue conceptual. La DIAN en todas las instancias ha manifestado que no estaba de acuerdo con la deducción porque la amortización no se hizo en el tiempo mínimo de 5 años y luego adujo que el rechazo se explicaba en que el 100% de la amortización se hizo en un año en que los bienes no prestaron servicios. Sin embargo, el Tribunal al decidir planteó que la deducción no era procedente, porque no se probó la duración y el periodo de los contratos que una vez finalizados hacían improductivas estas molduras, hecho que no fue cuestionado por la DIAN.

Consideró que si el Tribunal entendía que si este punto no había sido planteado y era relevante al resolver sobre esta glosa, debió decretar pruebas de oficio.

Señaló que la deducción era procedente porque cumplió con los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario; que los moldes fueron amortizados en un 100% por obsolescencia; que por las particularidades del negocio, la amortización se podía hacer en un término menor de 5 años y que la inversión en las molduras se hizo para los fines del negocio.

-Inventarios de almacén. Indicó que el certificado del revisor fiscal explicó el origen de la pérdida en la venta de materia prima, soportado en documentos contables sobre costo y precio de venta que el revisor fiscal verificó, lo que hace más obvia la pertinencia probatoria del mencionado certificado. Que este certificado muestra, en detalle, la partida solicitada, sin embargo, el Tribunal consideró de plena aplicación el desterrado sistema de tarifa legal, sin soporte normativo alguno, y se empecinó en estimar en forma errónea, que si un certificado de un revisor fiscal no cuenta con todas las formalidades del caso, el contribuyente pierde el derecho a apoyarse en él como prueba, cuando no siempre es viable predicar de esta prueba las mismas exigencias.

Dijo que suponer el inadecuado manejo contable del costo de las mercancías enajenadas, implica desconocer la veracidad de una contabilidad correctamente auditada y llevada en debida forma.

– Inventarios de estibas y cartonería. Señaló que la discusión entre la sociedad y la Administración siempre fue conceptual sobre el artículo 107 del Estatuto Tributario, sin embargo, el Tribunal fue más allá, al señalar que se ha debido probar la causa de la pérdida, cuestión que no fue discutida en ningún momento.

En el tema conceptual, apeló nueva e insistentemente a la aplicación del artículo 107 del Estatuto Tributario, pues, en la marcha de un negocio, indistintamente del sistema de valoración de inventarios que se utilice, los bienes son objeto de destrucción, rotura o vendimiento, entre otras causas, por prácticas mercantiles acostumbradas. Que es tan importante la pérdida de inventarios que puede sufrir una compañía, que el caso ya ha sido estudiado por el Consejo de Estado, en donde unánimemente se expresó que se puede acceder al reconocimiento de la deducción por pérdidas de inventarios al amparo de los presupuestos del artículo 107 del Estatuto Tributario[3].

En el debate probatorio, sobre el argumento del Tribunal, dijo que se remitía a lo expuesto en el punto anterior sobre la violación al principio de congruencia.

-Inventarios de materia prima. Indicó que para la DIAN y el Tribunal no se probó el costo de adquisición de la materia prima, sin embargo, el certificado del revisor fiscal señala el valor en libros, el valor de la venta y la diferencia. Que, en este caso, el Tribunal también aplicó una tarifa legal al certificado, sin fundamento legal.

– Obsolescencia de inventarios. Reiteró que el Tribunal se apoyó en las mismas razones por las cuales la DIAN rechazó la deducción de las bajas de inventario de estibas y cartonería, es decir, que la deducción de inventarios obsoletos no puede soportarse en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Sobre este punto se remitió al cargo anterior que analizó el tema y se citó la jurisprudencia reciente del Consejo de Estado.

– Mayor valor del costo. Señaló que como explicación de la improcedencia de la deducción, el Tribunal adujo que el certificado del revisor fiscal aportado hacía referencia a unas órdenes de decoración, y que la única forma de darle mérito probatorio a lo dicho por el revisor era aportando esas órdenes, por lo tanto, se apartó nuevamente de los postulados de la congruencia externa y dejó en entredicho lo expresado por el revisor fiscal. Que la discusión en este caso era si el certificado del revisor fiscal probaba o no la deducción.

2. Bonificaciones por mera liberalidad. Solicitó que se reenfocara el análisis de este cargo, toda vez que la Administración había manifestado que el hecho de que esas bonificaciones fueran pagadas por mera liberalidad, no era relevante. En opinión oficial esas bonificáciones son salario y en esa medida se exigía el pago de los aportes parafiscales, no obstante, el Tribunal desechó el cargo al considerar que no se apodaron los documentos que evidenciaran que las bonificaciones fueron acordadas en convención colectiva. Dijo que, además, la DIAN ha reconocido que las entidades recaudadoras de los apodes parafiscales son las competentes para determinar la base sobre la cual se deben liquidar los apodes.

Por último, observó que hubo error de motivación de la sentencia al ignorarse el valor probatorio de los certificados del revisor fiscal, pues conforme con lo expuesto, sí pueden serlo. Que, según el artículo 187 del Código de Procedimiento Civil, las pruebas deben ser apreciadas y valoradas en su conjunto, conforme con las reglas de la sana crítica.

Dijo que como el Tribunal entendió que la discusión debía abordarse, no desde la óptica propuesta por las partes sino, desde el ámbito de probar circunstancias, hechos y realidades que no fueron objeto de debate, conforme con los artículos 267 del Código Contencioso Administrativo y 179 del Código de Procedimiento Civil, solicitó que en caso de compartir lo expresado por el Tribunal, se decrete una inspección a la contabilidad de la demandante por el año 2000 con intervención de peritos contadores.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró lo expuesto en el recurso de apelación. En relación con el recurso interpuesto por la DIAN que afirma que el certificado del revisor fiscal aportado por PELDAR carece de validez como prueba idónea de los hechos que busca demostrar la sociedad, dijo que el mismo Tribunal encontró que los soportes obrantes en el expediente daban razón de los hechos alegados.

En relación con las prestaciones extralegales que no constituyen salario, consideró que las razones expuestas por el a quo fueron suficientes, pues resultó claro que la bonificación otorgada por PELDAR a los trabajadores fue pactada expresamente como no constitutiva de salario, pacto que es perfectamente avalado por la ley laboral (art.128 C.S.T.).

La demandada planteó los alegatos en los siguientes términos:

Reiteró los argumentos de la apelación interpuesta por ella y en relación con la apelación de la demandante señaló:

Solicitó que se desestimara la petición especial del actor de la práctica de pruebas, ya que no es la etapa procesal para solicitarlas y las pruebas que obran en el proceso son más que suficientes para declarar la improcedencia de las deducciones solicitadas.

Dijo que se debía confirmar el rechazo de la deducción por inventario de molduras, porque la amortización de las inversiones debe hacerse en un término mínimo de 5 años y no cuando se califique el desuso de los bienes.

Sobre los demás rechazos de inventarios, reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda.

En cuanto a las bonificaciones por mera liberalidad, dijo que el mismo demandante aceptó la improcedencia de la glosa al decir, en la apelación, que las bonificaciones eran salario y, por lo tanto, se debía exigir el pago de los aportes parafiscales.

El Ministerio Público solicitó que se confirmara parcialmente la sentencia por las siguientes razones:

1. Apelación de la demandada. Consideró que de conformidad con el artículo 777 del Estatuto Tributario, la Administración, al decidir el recurso de reconsideración, verificó los comprobantes de las provisiones y de las reversiones como prueba y encontró demostrada la partida, a excepción del saldo correspondiente a la reversión de provisiones por $1.712.000.

Que, le correspondía a la sociedad aclarar y desvirtuar esa diferencia, para demostrar el valor cuestionado de las provisiones, teniendo en cuenta que la DIAN efectuó la comprobación directa sobre los comprobantes allegados por la contribuyente. Que, por lo tanto, no era suficiente aducir el certificado del revisor fiscal a fin de desvirtuar la glosa en esta instancia, razón por la cual se debía mantener el rechazo.

En cuanto a la deducción de las bonificaciones por retiro por $8.465.697.000, respecto de las cuales se acordó que no constituían salario, señaló que no eran susceptibles del pago de aportes parafiscales, por lo cual procedía su reconocimiento conforme ló decidió el Tribunal.

2. Apelación de la demandante

– Referente al Inventario de molduras por $1.305.605.000, observó que, según el Tribunal, la sociedad no había probado la duración del negocio que originaba la amortización en un año, es decir, obró conforme lo señala el artículo 143 del Estatuto Tributario, de manera que no se trató de una vulneración al principio de congruencia externa del fallo, sino de la verificación del cumplimiento de los requisitos previstos en la citada norma.

– En relación con la pérdida en inventarios de almacén, indicó que el Consejo de Estado ha señalado que las certificaciones de contador o revisor fiscal son prueba suficiente cuando permiten llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, y que, entre otros, deben expresar si las operaciones se encuentran respaldadas por comprobantes internos o externos. Que, en este caso, se debe mantener la glosa porque la certificación no hizo ninguna referencia a los comprobantes del costo, sobre el que solo se informa su valor.

– En cuanto al cargo referente a la pérdida de inventarios por $445.874.000 de estibas y cartonería y por obsolescencia de inventarios por $211.846.000, señaló que no correspondían a gastos necesarios para la producción de renta en términos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Que la misma contribuyente admitió que se trataba de productos que no se pudieron vender y que, por lo mismo, fueron dados de baja. Dijo que no procedía como destrucción de inventario, porque no se debió al cumplimiento de orden de autoridad.

Que de igual manera, el artículo 129 del Estatuto Tributario, al definir la obsolescencia de inventarios, reguló la posibilidad de alterar el término de vida útil probable de los bienes que tienen el carácter de fijos, a fin de establecer la alícuota de depreciación, en la cual no tiene cabida la baja de inventarios.

– En relación con los inventarios de materias primas por $88.830.000 y $26.913.122, indicó que desde la vía gubernativa la DIAN no encontró comprobado el mayor valor del costo por tales sumas, al igual que el a quo no encontró la información sobre dicho concepto, es decir, que la actora no desvirtuó la glosa, pues no era suficiente que en los certificados del revisor fiscal se mencionara el registro en las cuentas respectivas. Que en consecuencia, no se violó el principio de congruencia externa.

– Frente al pago por mera liberalidad por $220.511.000, observó que para verificar si era o no salario, era necesario allegar el documento de la convención colectiva, pues se debía comprobar el pago de los aportes parafiscales para la procedencia del concepto, por lo tanto, la decisión del Tribunal se ajustó a derecho.

CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN

En términos del recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, corresponde a la Sala decidir la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN deter

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