Concepto Número 102 de 16-04-2015. Consejo Técnico de la Contaduría Pública.



Contenido de la Fuente

Concepto Número 102 de 16-04-2015. Consejo Técnico de la Contaduría Pública.

Bogotá D. C.

Señor
LUIS WILMAR ALZATE GÓMEZ
wilmar.alzate@crowehorwath.com.co

REFERENCIA:
Fecha de Radicado
16 de febrero de 2015
Entidad de Origen
Consejo Técnico de la Contaduría Pública
N° de Radicación CTCP
2015-102- CONSULTA
Tema
Previsiones exequiales

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública en su carácter de organismo gubernamental de normalización técnica de normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información, de acuerdo con lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 3 del decreto 2784 de 2012, parágrafo 3 del artículo 3 del decreto 2706 de 2012 y el parágrafo 2 del artículo 3 del decreto 3022 de 2013 resolverá las inquietudes que se formulen en la aplicación de los marcos técnicos normativos de información financiera. En desarrollo de esta facultad procede a responder una consulta.

CONSULTA (TEXTUAL)

“SOLICITUD

Modificar el concepto de aplicación de NIIF 4 (contrato de seguro) para los contratos de PREVISION EXEQUIAL

ARGUMENTOS

1. Que es un contrato de seguro: “Un contrato de seguro es un contrato en el que una de las partes (la aseguradora) acepta un riesgo de seguro significativo de la otra parte (el tenedor de la póliza), acordando compensar al tenedor si ocurre un evento futuro incierto (el evento asegurado) que afecta de forma adversa al tenedor del seguro.”.

Empecemos por aclarar de acuerdo al artículo 111 de la ley 795 de 2003, como ustedes lo han manifestado dispone:

Artículo 111. Adicionado por el art. 86, Ley 1328 de 2009. No constituyen actividad aseguradora los servicios funerarios, cualquiera sea su modalidad de contratación y pago, mediante los cuales una persona, o un grupo determinado de personas, adquieren el derecho de recibir en especie unos servicios de tipo exequial, cancelando oportunamente las cuotas fijadas con antelación.

Parágrafo 1°. Para efectos de lo previsto en el presente artículo se entiende por servicios funerarios el conjunto de actividades organizadas para la realización de honras fúnebres; pueden constar de servicios básicos (preparación del cuerpo, obtención de licencias de inhumación o cremación, traslado del cuerpo, suministro de carroza fúnebre para el servicio, cofre fúnebre, sala de velación y trámites civiles y eclesiásticos), servicios complementarios (arreglos florales, avisos murales y de prensa, transporte de acompañantes, acompañamientos musicales) y destino final (inhumación o cremación del cuerpo).

En el ordenamiento legal colombiano queda claro que bajo ninguna circunstancia un contrato de previsión exequial puede asemejarse a un contrato de seguro, ahora bien, volvamos a la definición del contrato de seguro según la NIIF 4 y en ella encontramos que para que exista un contrato de seguro la parte aseguradora acepta un riesgo de seguro significativo, cual es el riesgo significativo que se asume en una previsión exequial?, ninguno, el único hecho futuro condicionante para la prestación del servicio es la muerte y la muerte es solo cuestión de tiempo, y la única compensación futura que puede darse es la prestación del servicio, que de ninguna manera podrá afectar en forma adversa a la prestadora del servicio (funeraria), porque dichos valores están previstos y sus costos determinados, a tal punto que todas las condiciones contractuales están perfectamente determinadas en cantidades y valores, por ejemplo, un bus, dos ramos de flores, una cofre hasta determinado valor, las tarjetas, la sala de velación etc., etc., en un contrato de seguro se indemniza bajo muchos condicionamientos que hace imposible definir con claridad los valores a pagar hasta que no ocurra el hecho generador de esa obligación o indemnización.

2. El apéndice B de la NIIF 4 establece:

“Riesgo significativo de seguro.

B22 Un contrato será de seguro sólo si transfiere un riesgo significativo de seguro. En los párrafos B8 a B21 se ha analizado el riesgo de seguro. En los párrafos que siguen se analiza la evaluación de si ese riesgo de seguro es significativo.

B23 El riesgo de seguro será significativo si, y sólo si, un evento asegurado podría hacer pagar a la entidad aseguradora prestaciones adicionales significativas en cualquier escenario, excluyendo los escenarios que no tienen carácter comercial (es decir, que no tienen un efecto perceptible sobre los aspectos económicos de la transacción). El que las prestaciones adicionales significativas se puedan producir en escenarios que tienen carácter comercial, implica que la condición de la frase anterior podría cumplirse incluso si el evento asegurado fuera extremadamente improbable, o incluso si el valor actual esperado (esto es, ponderado en función de la probabilidad) de los flujos de efectivo contingentes fuera una pequeña proporción del valor actual esperado de todos los flujos de efectivo contractuales restantes.”(El subrayado es mío)

Si la NIIF misma determina cuando un contrato es de seguro y está definiendo de la misma manera cuando existe riesgo significativo y de manera clara utiliza la expresión, SI Y SOLO SI, EL EVENTO ASEGURADO podría hacer pagar a la entidad prestaciones adicionales, como lo dije antes, en el contrato de previsión exequial, están definidos los valores con una precisión absoluta, cada elemento del servicio está definido con claridad meridiana y el evento asegurado no es incierto, pues como lo anote antes el evento es la muerte que solo es cuestión de tiempo.

Entonces, sino hay riesgo significativo de seguro, no hay prestaciones adicionales significativas, no hay un evento futuro incierto, es fácil concluir que no hay UN CONTRATO DE SEGURO.

3. la NIIF 4 en el ALCANCE DICE:……….
……………………………………..
“4. La entidad no aplicará esta NIIF:

(a) Las garantías de productos emitidas directamente por el fabricante, el mayorista o el minorista (véase la NIC 18 Ingresos ordinarios y la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes).
(b) Los activos y los pasivos de los empleadores que se deriven de los planes de – 3 – prestaciones definidas (véanse la NIC 19 Retribuciones a los empleados y la NIIF 2 Pagos basados en acciones), ni a las obligaciones de prestaciones por retiro de las que informan los planes de prestaciones definidas por retiro (véase la NIC 26 Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por retiro).
(c) Los derechos contractuales y las obligaciones contractuales de tipo contingente, que dependan del uso futuro, o del derecho al uso, de una partida no financiera (por ejemplo de algunas cuotas por licencia, regalías, cuotas contingentes en arrendamientos y otras partidas similares), así como el valor residual garantizado para el arrendatario que este implícito en un acuerdo de arrendamiento financiero (véanse la NIC 17 Arrendamientos, NIC 18 Ingresos ordinarios y la NIC 38 Activos intangibles). (EL SUBRAYADO ES MIO)

Ese literal c, es exactamente lo que es una previsión exequial, los derechos contractuales y las obligaciones contractuales de tipo contingente nacen con el contrato de previsión, que dependen del uso futuro, que como lo he expresado en repetidas ocasiones es la muerte y ese uso está contenido en el clausulado del contrato, derecho de uso de toda la infraestructura funeraria, como el parque cementerio, las salas de velación etc.etc.(sic)

SOLICITUD

Por todo lo expuesto, solicito modificación del concepto citado.”

CONSIDERACIONES Y RESPUESTA

Dentro del carácter ya indicado, las respuestas del CTCP son de naturaleza general y abstracta, dado que su misión no consiste en resolver problemas específicos que correspondan a un caso particular.

El párrafo FC3.26 del Marco Conceptual para la Información Financiera dispone:

”La representación fiel significa que la información financiera representa la esencia de un fenómeno económico en lugar de meramente representar su forma legal. La representación de una forma legal que difiere de la esencia económica que subyace en el fenómeno económico podría no dar lugar a una representación fiel.”

Por consiguiente, los estados financieros deben reflejar la esencia de los hechos económicos, independientemente de aspectos ajenos a ellos, como por ejemplo, la supervisión de los entes de control del Estado.

Este Consejo subraya que la exclusión de la actividad aseguradora que hace la Ley 795 de 2003 del servicio exequial, no puede entenderse como una norma de tipo contable, puesto que persigue otra finalidad, dado que esta norma es una reforma del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (EOSF), en la cual, con respecto al servicio exequial, se quiso indicar que no está bajo la supervisión de la Superintendencia Financiera. Es decir, si el servicio se declara como actividad aseguradora, las entidades que lo prestan estarían sujetas a supervisión. Sin embargo, la definición de actividad aseguradora no tiene las mismas connotaciones que la definición de contrato de seguro a la luz de la NIIF 4.

Las entidades aseguradoras están definidas en el artículo 5º del Decreto 663 de 1993 (Estatuto Orgánico del Sistema Financiero) como sigue:

“1. Entidades aseguradoras. Son entidades aseguradoras las compañías y cooperativas de seguros y las de reaseguros”.

Más adelante, el artículo 38 del mismo Estatuto indica en el numeral 2:

“… Cada vez que se aluda en este Estatuto a la actividad aseguradora, a operaciones o a negocios de seguros, se entenderán por tales las realizadas por este tipo de entidades y, salvo que de la naturaleza del texto se desprenda otra cosa, se entenderán comprendidas también en dicha denominación las operaciones efectuadas por las sociedades de reaseguros.”

A renglón seguido, el numeral 3 del mismo artículo dispone:

“3. Objeto social. El objeto social de las compañías y cooperativas de seguros será la realización de operaciones de seguro, bajo las modalidades y los ramos facultados expresamente, aparte de aquellas previstas en la ley con carácter especial. Asimismo, podrán efectuar operaciones de reaseguro en los términos que establezca el Gobierno Nacional.”

Igualmente, el numeral siguiente indica:

“4. Denominación social. En la denominación social de las entidades aseguradoras se incluirán las palabras “seguros”, “reaseguros”, “aseguradora”, “reaseguradora”, de acuerdo con su objeto social, quedando reservadas las mismas para tales entes con carácter exclusivo, salvo la posibilidad con que cuentan los intermediarios de seguros autorizados legalmente para emplear tales expresiones dentro de su razón social, como indicación de la actividad que desarrollan.”

Como puede colegirse con facilidad de las normas descritas, la actividad aseguradora tiene elementos formales que exceden lo contable, como por ejemplo el hecho de anunciarse como tal.

La NIIF 4 no es una norma que verse sobre actividad aseguradora, sino sobre los contratos de seguro, por lo cual no es dable equiparar los dos términos, que tienen connotaciones diferentes. El primero regula una actividad con características formales explícitas mientras que la segunda solamente establece qué tipo de contratos pueden considerarse como de seguro y luego define los principios que deben guiar el reconocimiento, la medición, la presentación y las revelaciones sobre este tipo de contrato.

Esto último es tan claro, que en el párrafo 5 del estándar internacional se hace la siguiente precisión:

“Para facilitar las referencias, esta NIIF denomina aseguradora a toda entidad que emita un contrato de seguro, con independencia de que dicha entidad se considere aseguradora a efectos legales o de supervisión.” (Negrita fuera de texto).

Como se observa, la aplicación de la NIIF 4 no está restringida a las entidades legalmente reconocidas como aseguradoras sino a cualquier entidad que emita un contrato de seguro.

En consecuencia, el hecho de que la actividad aseguradora se encuentre referenciada a ”las operaciones o a negocios de seguros” establecidos en la legislación Colombiana, no afecta la definición de contrato de seguro de la NIIF 4, razón por la cual no puede esgrimirse como argumento la definición legal de seguro en Colombia para justificar la inaplicabilidad del estándar mencionado.

Descartada la asimilación del contrato de seguro, según la NIIF 4, a la actividad aseguradora contenida en el EOSF, a renglón seguido, entramos a analizar los argumentos del consultante, refiriéndonos exclusivamente a lo dispuesto por la norma internacional.

Sobre el riesgo de seguro

El Apéndice A de la norma indica que riesgo de seguro es “Todo riesgo, distinto del riesgo financiero, transferido por el tenedor de un contrato al emisor.”

Por otra parte, define el riesgo financiero como “El riesgo que representa un posible cambio futuro en una o más de las siguientes variables: una tasa de interés especificado, (sic) el precio de un instrumento financiero, el precio de una materia prima cotizada, un tipo de cambio, un índice de precios o de intereses, una clasificación o un índice crediticio u otra variable. Si se trata de una variable no financiera, es necesario que la misma no sea específica de una de las partes en el contrato.”

Puede observarse entonces que el riesgo de seguro abarca cualquier otro tema no especificado como riesgo financiero en la lista mencionada.

El párrafo 22 del apéndice B de la NIIF 4, también citado por el consultante, indica:

“Un contrato será de seguro sólo si transfiere un riesgo significativo de seguro (…)” y el párrafo 23 del apéndice en mención dice: “El riesgo de seguro será significativo si, y sólo si, un evento asegurado podría hacer pagar a la aseguradora prestaciones adicionales significativas en cualquier escenario (…)”

Entonces es necesario aclarar qué significa el término prestaciones adicionales.

El párrafo B24 indica al respecto lo siguiente:

“Las prestaciones adicionales descritas en el párrafo B23 se refieren a importes que exceden a los que se habrían de pagar si no ocurriese el evento asegurado (excluyendo los escenarios que no tengan carácter comercial) …”

Es claro que los servicios exequiales pueden superar ampliamente el valor pagado por el tomador, por lo cual, contrario a lo manifestado por el consultante, sí hay prestaciones adicionales, porque no se presenta un prepago del servicio sino un pago periódico sujeto a la materialización del riesgo exequial (no de vida, porque no es un seguro de vida).

El Apéndice A define el contrato de seguro en estos términos:

“Un contrato en el que una de las partes (la aseguradora) acepta un riesgo de seguro significativo de la otra parte (el tenedor de la póliza), acordando compensar al tenedor si ocurre un evento futuro incierto (el evento asegurado) que afecta de forma adversa al tenedor del seguro.”

En el servicio exequial confluyen todos los aspectos contenidos en esta definición.

La entidad acepta un riesgo de seguro significativo del tomador, dado que si el tomador muere una vez tomado el servicio, debe cubrir todos los gastos estipulados en el contrato, no obstante no haber recibido sino un valor inmaterial frente al valor del riesgo asumido.

Existe compensación por un evento futuro incierto (servicios exequiales ante la muerte del tomador).

El evento asegurado afecta de manera adversa al tomador por razones obvias.

Es interesante notar que en el mismo artículo 111 de la Ley 795 citado por el consultante, el parágrafo 3 dispone lo siguiente:

“Las empresas aseguradoras autorizadas por la Superintendencia Financiera de Colombia o quien haga sus veces, en la explotación del ramo del seguro exequial o cualquiera otro con modalidad de cubrimiento para gastos funerarios, deberán indemnizar únicamente en dinero a favor del tomador o sus beneficiarios, previa comprobación por parte de estos del pago del monto del servicio funerario asegurado, suministrado directamente por entidades legalmente constituidas para prestar este tipo de servicios exequiales; salvo que el servicio funerario se preste con afectación a la Póliza de Seguro Obligatorio en Accidentes de Tránsito (SOAT).”

En estos términos, parecería ser que si se paga en efectivo es un contrato de seguro pero si se hace en especie no lo es. Desde luego, este es un argumento que además de no tener un sustento económico válido, no se encuentra como criterio diferenciador en la norma internacional. Es claro entonces que el servicio exequial sí constituye un riesgo de seguro, así la indemnización se dé en especie y no en dinero por las razones anotadas.

Sobre las obligaciones contractuales de tipo contingente.

Transcribimos de nuevo la literal (c) (sic) del párrafo 4 de la norma internacional citado por el consultante, como argumento para sustentar la exclusión del servicio exequial del alcance de la norma, con el fin de hacer el análisis pertinente.

“(c) Los derechos contractuales y las obligaciones contractuales de tipo contingente, que dependan del uso futuro, o del derecho al uso, de una partida no financiera (por ejemplo de algunas cuotas por licencia, regalías, cuotas contingentes en arrendamientos y otras partidas similares), así como el valor residual garantizado para el arrendatario que este implícito en un acuerdo de arrendamiento financiero (véanse la NIC 17 Arrendamientos, NIC 18 Ingresos ordinarios y la NIC 38 Activos intangibles).”

No puede entenderse que la referencia a la contingencia descarte estos casos como contratos de seguro. Esto sería totalmente contradictorio, por cuanto el contrato de seguro es en sí mismo un contrato sobre una contingencia.

Lo que este párrafo quiere decir es otra cosa. Los pagos u obligaciones contractuales contingentes a los que se refiere, son aquellos que están determinados en un acuerdo como referencia para liquidarlo, lo cual implica que habrá que esperar el desempeño de la condición acordada para establecer el valor del derecho o la obligación respectiva.

Lo anterior se puede corroborar al examinar la definición de cuotas de arrendamiento contingentes incluida en el párrafo 4 de la NIC 17, ejemplo citado en el literal (c) de NIIF 4.4 transcrito arriba, como sigue:

“Cuotas contingentes del arrendamiento son la parte de los pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo, sino que se basa en el importe futuro de un factor que varía por razones distintas del mero paso del tiempo (por ejemplo, un tanto por ciento de las ventas futuras, grado de utilización futura, índices de precios futuros, tasas de interés de mercado futuras, etc.).”

Este no es el caso del contrato exequial. En él no hay cláusulas de liquidación sobre comportamiento de otras variables distintas a la ocurrencia de la muerte, para liquidar el valor de la prestación, por lo cual, claramente, no se trata de una obligación contingente que depende del uso futuro de una partida no financiera.

Con base en todo lo anterior, en la previsión exequial sí existe una transferencia significativa del riesgo y podría hacer pagar a la entidad aseguradora prestaciones adicionales, sin que implique obligaciones de carácter contingente que dependan del comportamiento de un factor que varíe por razones distintas al solo paso del tiempo.

En los términos anteriores se absuelve la consulta, indicando que para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el consultante y los efectos de este escrito son los previstos por el artículo 28 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, los conceptos emitidos por las autoridades como respuestas a peticiones realizadas en ejercicio del derecho a formular consultas no serán de obligatorio cumplimiento o ejecución.

Cordialmente,

DANIEL SARMIENTO PAVAS
Consejero Consejo Técnico de la Contaduría Pública

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